Криминалистическая характеристика налоговых преступлений РФ

Налоги обязательный атрибут любого государства. Взимание налогов и иных законодательно установленных сборов является одним из условий нормального функционирования экономики государства. За счет налоговых поступлений формируется основная доходная часть государственного бюджета страны. В условиях рыночной экономики они служат одним из главных рычагов государственного регулирования социальных и экономических процессов, происходящих в обществе.

Кроме того, в НК РФ, иных нормативных документах, содержатся сведения, регулирующие порядок формирования, исчисления и уплаты налогов, круг субъектов налогообложения и т. д. В России действует многоуровневая система налогообложения.

Различают налоги федеральные (налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на прибыль и др.), региональные (налог на имущество организаций, транспортный налог, налог на игорный бизнес) и местные (земельный налог и налог на имущество физических лиц). Основное место среди налоговых преступлений занимают деяния, направленные на уклонение от уплаты налогов, дающих наиболее крупные отчисления в бюджет.

В зависимости от вида налога различается круг субъектов платежа, т. е. налогоплательщиков, период его уплаты, порядок формирования налогооблагаемой базы и механизм платежей. Тем самым определяются возможные способы уклонения от его уплаты, порядок и форма отчетности, т. е. документальная база и следовая картина преступления, а также целый ряд других обстоятельств, имеющих значение в процессе выявления и расследования преступления.

Налоговые преступления в силу их специфики характеризуются повышенной сложностью в выявлении, расследовании и квалификации. Уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, сокрытие имущества от налогообложения наносит ущерб интересам государства, подрывает принципы экономики и нарушает социальную справедливость.

Уголовная ответственность за данные деяния предусмотрена в случаях уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов с физического лица или организации, неисполнения обязанностей налогового агента по начислению, удержанию или перечислению налогов, сборов, страховых взносов, а также сокрытия денежных средств либо имущества организаций или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов совершенного в крупном или особо крупном размере.

Налоговые преступления входят в число наиболее распространенных экономических преступлений, отличаются большой латентностью, многообразием и разнообразием способов их совершения.

На уровне латентности налоговых преступлений сказывается отсутствие потерпевших, других лиц, которые заинтересованы в их выявлении, за исключением органов налогового контроля. Зачастую между моментом совершения налогового преступления и моментом его выявления проходит большой промежуток времени, от одного года и больше, что также не способствует сохранению следов преступления, иных доказательств.

Следует отметить и то, что легальная экономика функционирует во взаимодействии с неофициальной (теневой), причем как с «серой» ее частью, так и «черной» (криминальной). В последнем случае создаются внушительного размера криминальные состояния. Кроме того, на показатели зарегистрированной налоговой преступности влияют политическая воля государства относительно активизации или ослабления борьбы с налоговыми преступлениями, нацеленность на их выявление.

Нередко налоговые преступления сочетаются с другими видами экономических деликтов: лжепредпринимательством, легализацией (отмыванием) денежных средств или иного имущества, мошенничеством, преднамеренным или фиктивным банкротством и т. д.

Структурные элементы криминалистической характеристики налоговых преступлений по своему содержанию существенно отличаются от аналогичных элементов других видов экономических преступлений, что определяет отличия методики их расследования от методик расследования иных экономических деяний. Наибольшее криминалистическое значение имеют сведения: об особенностях предмета налогового преступления, способе и механизме его совершения, характере и локализации следов, обстановке совершения преступления, а также типовых (личностных) данных налогового преступника.

Типичные обстоятельства совершения налоговых преступлений (время, место). Для типичных обстоятельств совершения налоговых преступлений характерна недостаточная урегулированность налогового законодательства, нестабильность его правовых норм, их противоречивость, большая интенсивность изменений.

Таким образом, можно сделать вывод, что проводимая налоговая политика недостаточно способствует предотвращению налоговых преступлений. Часть налогоплательщиков негативно относится к обязанности платить налоги. Некоторые не осуждают факты неуплаты налогов и заинтересованы в сокрытии своих доходов от налогообложения, полагая, что размеры налогообложения несправедливы.

Например, трудно найти свидетелей данных деяний, хотя за это предлагается материальное вознаграждение. Криминальный фон создают манипуляции, связанные с порядком учредительства, легкостью ликвидации предприятий и изменением их организационно-правовых форм, заменой формальных руководителей, что с учетом неурегулированности и запутанности этих вопросов приводит к массовому уклонению от налогообложения и безнаказанности преступников.

Согласно ст. 55 НК РФ, под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налогооблагаемая база и исчисляется сумма налога В структуре обстановки совершения преступления важен временной элемент. По налоговым преступлениям время совершения преступлений определяется предметом налогового преступления, т. е. налогом, и процедурой его уплаты, которая регламентируется НК РФ.

Время рассматривается как конкретный период подачи налоговой декларации, момент внесения исправлений в документы или совершения каких-то действий, связанных с налоговым преступлением, либо время создания дохода, с которого подлежит уплате налог. Время совершения налоговых преступлений точно определить довольно трудно.

Это длящиеся деликты, начинающиеся с действий по фальсификации документов и заканчивающиеся неуплатой соответствующего налога. Оно не имеет четко выраженного астрономического значения, т. е. указания па минуты, часы, даты. При определении времени совершения преступления действует понятие «налоговый период», под которым понимается календарный год, квартал или иной период времени, по окончании которого должно быть произведено налоговое действие.

Непосредственным местом может быть помещение, где составлялась налоговая отчетность, вносились искаженные данные в документы, хранятся эти документы и где надо искать следы преступления. Однако следует учитывать, что законченным составом будет фактическая неуплата налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный законодательством.

Предметом преступного посягательства являются денежные средства и (или) имущество организации, индивидуального предпринимателя, налогового агента, физического лица, за счет которых должны быть произведены уплата налогов, сборов, страховых взносов, либо взыскание недоимки по имеющимся задолженностям. Согласно уголовно-правовому законодательству субъектами налоговых преступлений являются физические лица, имеющие или не имеющие постоянное место жительства в России, обязанные предъявлять в налоговые органы декларацию о доходах и платить установленные налоги, сборы, страховые взносы, т. е. только налогоплательщики или уполномоченные на то лица (ст. 11 НК РФ).

При этом в организациях (юридических лицах) ответственность за налоговые преступления несут руководитель, главный (старший) бухгалтер или лица, выполняющие их обязанности, а также включившие в налоговые документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах, либо скрывшие объекты налогообложения. Лиц, совершающих налоговые преступления, отличает достаточно высокий социальный статус, уровень образования, широкие связи. Преступление обычно совершается руководителем и главным (старшим) бухгалтером совместно, иногда привлекаются иные служащие организации (бухгалтеры, товароведы, экономисты и т. д.).

Особенности личности вероятного преступника. Мужчины (70%) в возрасте 35–55 лет (60%), с высшим (65%) юридическим или экономическим образованием, женатые, ранее не судимые, как правило, руководитель предприятия, систематически, умышленно нарушающий налоговое законодательство в расчете, что налоговые и правоохранительные органы не смогут это выявить или несогласный с существующим налоговым законодательством и постоянно конфликтующий с законом поэтому поводу.

Коммуникабельные, в большинстве случаев экстраверты с рациональным типом личности. Их отличает хорошая реакция на изменение в социально-экономической ситуации. Осознание того, что можно получить прибыль без уплаты налогов, уйти от ответственности, снижает чувство страха. Хорошо ориентируются в юридических и экономических вопросах. Женщины, как правило, в соучастии — главные бухгалтеры, экономисты, коммерческие директора, с высшим юридическим или экономическим образованием, как правило, не обремененные семьей.

Также налоговые преступники имеют сознательную установку на уклонение от уплаты налогов, обширные деловые и личные связи в различных сферах жизни, нередко, в том числе, связи с криминогенным элементом. Отмечается чёткое распределение ролевых функций. Организованные преступные группы для совершения налоговых преступлений создаются редко. Лица, совершившие налоговые преступления, виновными себя обычно не признают, следствию не помогают; они часто уничтожают и подделывают документы, подкупают свидетелей, а также должностных лиц.

Способы совершения налоговых преступлений выражаются в умышленном действии или бездействии, заключающемся в полном или частичном утаивании, удержании, неуплате, сокрытии денежных средств либо иного имущества, за счет которых должна быть произведена уплата налогов, сборов, страховых взносов, либо взыскание задолженности.

Преступные действия направлены на уклонение от такой уплаты полностью или частично путем непредставления налоговой декларации, искажений в бухгалтерской или налоговой отчетности, совершения различных операций по уменьшению налогооблагаемой базы и выводу имущества из-под налогообложения. Объект налогообложения и исчисляемый налог, сбор, страховой взнос, всегда имеют стоимостную оценку.

Способы, применяемые при совершении налоговых преступлений, достаточно разнообразны и многочисленны, и в настоящее время их насчитывается более ста. Однако реально преступниками применяется не более двух десятков способов. Следует отметить, что с каждым годом способы совершения налоговых преступлений становятся все более изощренными. Преступники достаточно хорошо используют пробелы в действующем налоговом законодательстве, а также научно-технический прогресс, применяя компьютерную технику и информационные технологии.

В указанных семи группах, типичные способы совершения налоговых преступлений объединены по элементам налогообложения и формам оказываемого на них преступного воздействия, игнорирование, неотражение, маскировка, искажение. В целом способы совершения налоговых преступлений сводятся к непредставлению в налоговые органы сведений о доходах, с которых физические или юридические лица обязаны платить налоги, сборы, страховые взносы, представлению в эти органы искаженной информации об этих доходах, сообщению недостоверной информации об объектах налогообложения, льготах по налогообложению и т. д.

Можно выделить способы совершения налоговых преступлений с предварительной подготовкой, сокрытием этих преступлений и без таковых. Наиболее распространены налоговые преступления, основанные на незаконном использовании льгот по налогообложению, освобождении от уплаты налогов, пробелах и противоречиях в законодательстве, а также сопряженные с искажением отчетных налоговых документов.

Уклонение от уплаты налогов индивидуальными предпринимателями обычно связано с сокрытием сведений об их финансово-хозяйственной деятельности или же сокрытием доходов, полученных в результате такой деятельности. В первом случае предпринимательская деятельность осуществляется без регистрации, лицензии и постановки на учет в налоговых органах. Иногда используются поддельные документы, чужие паспорта.

Во втором случае в декларациях искажаются сведения о доходах и расходах путем различных махинаций: занижения объема реализованной продукции, завышения затрат на приобретение, транспортировку, хранение товаров, сокрытия выручки от розничной торговли путем фальсификации или уничтожения документов после продажи и т. п.

Выбирая способ совершения налогового преступления, преступники обычно отдают предпочтение тому варианту, который недостаточно защищен системой учета. Ориентируясь на противоречивые и недостаточно проработанные нормы законов, налоговые преступники подбирают наиболее с их точки зрения оптимальный для уклонения способ.

Следует отметить, что к неявным признакам относится всякого рода нарушения, которые могут трактоваться как отсутствие профессионализма, небрежности. К числу неявных признаков относятся нарушения: правил учета и отчетности, правил ведения кассовых операций, правил списания товарно-материальных ценностей, правил документооборота, технологической дисциплины.

Следы налогового преступления сопутствуют его совершению, поскольку сам факт и результат преступных действий обязательно находит отражение в налоговых, бухгалтерских или финансовых документах. Документы являются основными носителями информации о налоговом преступлении, механизме его совершения, круге причастных лиц.

Эти следы остаются на уровне регистрации хозяйственных, финансовых и налоговых операций, отраженных в соответствующей документации. Они проявляются в несоответствиях документов реальной деятельности, а также между различными документами, между данными учета и отчетности, данными учета и первичными документами, внутри учета между аналитической и статистической его составляющей. Экономические следы проявляются при анализе системы отчетных и аналитических показателей. Для обнаружения этих следов используются методы экономического, бухгалтерского и документального анализа.

Носителями информации могут быть разные виды документов: налоговые декларации, документы налоговой отчетности, банковские счета, материалы первичного и аналитического учетов. Круг документов определяется тем, на каком этапе формирования и уплаты налога совершается преступление: создания или получения объекта налогообложения, его документального учета, расчета налогов или перечисления их в бюджет.

Следы совершения преступления могут содержаться в документах других организаций, черновых записях, которые ведут налогоплательщики, оперативной памяти компьютеров, на которых осуществляется учет финансово-хозяйственной деятельности и составляются расчеты по уплате налогов. Некоторые следы отражаются в памяти людей, которым пришлось наблюдать отдельные факты налогового преступления или весь процесс его совершения.

Приведенные данные об основных элементах криминалистической характеристики отражают специфику налоговых преступлений, которую надо учитывать в процессе их расследования, что позволит правильно организовать и провести расследование.